建筑服務業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀及營改增稅制設計研究
作者： 上海對外經(jīng)貿(mào)大學會計學院 彭清清,泮靜怡國家“ 十二五” （ 2 0 1 1 ~ 2 0 1 5 年） 規(guī)劃綱要中指出“ 要加快改革攻堅步伐， 完善社會主義市場經(jīng)濟體制”，提出“要加快財稅體制改革，擴大增值稅征收范圍，同時調減營業(yè)稅等稅收”。上海市從2012年1月1日起率先在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)展開營業(yè)稅改征增值稅試點工作（簡稱：營改增），正式拉開了國家新一輪財稅體制改革序幕。2012年10月18日國務院召開擴大“營改增”改革試點工作座談會提出，要適時將建筑安裝等行業(yè)納入改革試點，因此，增值稅范圍擴大到建筑服務業(yè)已是大勢所趨。
一、文獻綜述
國外的增值稅研究對國內增值稅擴圍起到了導向作用，有關建筑服務行業(yè)實施增值稅的研究文獻梳理如下。
（一）國外主要研究現(xiàn)狀歸納
R e u g e b r i n k （ 1 9 9 7 ） 這樣描述增值稅，“增值稅能在全范圍內抵扣，即在應納稅的商品和勞務交易活動中， 所有由供應商收取的稅款都可以抵扣。因此在中間商品、資本投資、勞務服務、進口貨物及股票市場等領域都可能發(fā)生增值稅的抵扣”。這就為全面實行增值稅的可行性提出了一定的理論依據(jù)。泰特（ 1 9 9 2 ） 比較了各國增值稅制度及執(zhí)行結果后認為， 增值稅包含從生產(chǎn)到零售各個環(huán)節(jié)更加可取。①C o n s s e n 指出，“是否應對各種服務征稅問題的討論反映出服務是很難與產(chǎn)品相區(qū)別的，更好的方法是對服務全面征稅，而不是選擇性征稅”。他主要考察了中國對服務征稅的情況、最合適的方法，即采用綜合法對所有的服務都應該征收增值稅，實行全面的增值稅制度。②
（二）國內主要研究現(xiàn)狀歸納
2001年，我國加入WTO，稅改的呼聲越來越強烈，學者們進一步論證了建筑服務業(yè)征收營業(yè)稅的必要性。易潤林和毛建軍（2002）指出建筑業(yè)改征增值稅具有非常積極的意義。劉志堅（2010）認為增值稅擴圍是大勢所趨，根據(jù)現(xiàn)實情況，擴圍應分成兩步走，即先將建筑業(yè)、物流業(yè)納入增值稅范圍，接著再考慮將其他行業(yè)改征增值稅。在稅制設計方面，眾多學者各抒己見。在設計原則方面，眾多學者達成了一致意見，認為應遵循基本維持行業(yè)原稅負水平，且不增加稅率檔次的原則（王建平，張登炎，1999；郭梓楠等，2000；易潤林，毛建軍，2002；陳建全，2011）。在具體稅率設置上， 蔡昌等（ 2 0 1 1 ） 認為增值稅的稅率定為1 7 % 、1 3 % 或1 1 % 所繳納的增值稅都要低于原營業(yè)稅稅負；丁洋（2012）根據(jù)相關統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)，計算出建筑業(yè)增值稅稅率設置在略高于11%時，才能使改革前后的稅負大致相等。在納稅人劃分標準方面，學者們各抒己見。劉小靈（2000）認為，建筑業(yè)改征增值稅首先要劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的界線，除了將年生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模因素列為參考外，還可以考慮資質級別作為參考。易潤林和毛建軍（2002）則認為，應稅銷售額大于180萬元的建安企業(yè)可以被認定為一般納稅人�？偟膩碚f，現(xiàn)有的文獻中針對建筑服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的稅制設計方面的內容研究相對較少、且不系統(tǒng)；大多數(shù)文獻并沒有對各個稅制要素進行詳細的歸納和探討，國內學者基本上只是對其中某一個設計要素例如稅率或納稅人劃分標準等進行了探討。因此，有必要根據(jù)稅制的基本要素，對建筑業(yè)的增值稅稅制做出一個合理的全面的設計。
二、我國建筑服務業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀
建筑服務業(yè)在國民經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)著重要的地位， 是拉動經(jīng)濟發(fā)展的“ 三駕馬車”之一�，F(xiàn)階段我國建筑服務業(yè)的增長速度較快，近幾年更是呈現(xiàn)出“改革加速、活力增強、發(fā)展加快”的態(tài)勢，產(chǎn)值、增加值、稅收收入都保持了持續(xù)快速發(fā)展。從圖1中我們可以看到，建筑服務業(yè)增加值占GDP比重在逐年上升。到2011年，比重上升到近幾年來的最高點， 為6 . 7 5 % 。此外， 圖2 中顯示， 進入2 1 世紀以后，我國建筑服務業(yè)總產(chǎn)值也一直穩(wěn)步增長，并且總產(chǎn)值增長率基本保持在20%以上。從數(shù)值上看， 2 0 1 1 年我國建筑服務業(yè)總產(chǎn)值1 1 7 , 0 5 9 . 6 5 億元， 約為2 0 0 0 年總產(chǎn)值12,497.6億元的9.4倍，快速增長的產(chǎn)值在一定程度上說明我國建筑服務業(yè)的規(guī)模在持續(xù)不斷地擴大。
圖1 1992~2011年我國建筑業(yè)增加值占國內生產(chǎn)總值（GDP）的比重情況
圖2 2000~2011年我國建筑業(yè)總產(chǎn)值變化的趨勢圖
從利潤角度看， 2 0 1 1 年， 全國建筑服務企業(yè)的利潤總額達到4 , 1 6 8 . 3 2 億元， 同比增長2.27%，同時期產(chǎn)值利潤率也達到一個較高的水平，為3.6%。然而，從圖3中我們可以看到，在逐年提升的背景下，建筑服務業(yè)產(chǎn)值利潤率仍不及相同時期工業(yè)產(chǎn)值利潤率的50%，這就說明建筑服務業(yè)利潤水平相對低下。
圖3 2000~2011年我國建筑業(yè)產(chǎn)值利潤率情況表
近年來，國民經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展和行業(yè)規(guī)�？焖倥噬菇ㄖ⻊諛I(yè)利潤快速增長，但是稅負比例偏高，稅負增長過快，增加了企業(yè)負擔，降低了企業(yè)的競爭能力與投資能力，嚴重阻礙了我國建筑服務業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。究其原因，沉重的稅負可能與營業(yè)稅的制度性弊端有關。我國現(xiàn)有流轉稅格局是營業(yè)稅和增值稅兩稅分立并行，建筑服務業(yè)征收營業(yè)稅的征收方式導致嚴重的重復征稅現(xiàn)象，如占成本很大比例的外購建筑材料、設備在購買時已繳納過增值稅，然而這部分稅款無法得到抵扣，導致不同行業(yè)稅負不公，導致增值稅抵扣鏈條在整個社會大生產(chǎn)活動中人為斷裂，必然也給稅收征管工作帶來了較多的困難。因此，建筑服務業(yè)征收營業(yè)稅存在的諸多問題使得建筑服務業(yè)實施營改增刻不容緩。
三、我國建筑服務業(yè)營改增稅制設計的難點
稅改是一個系統(tǒng)且復雜的工程，在實踐中必將面臨諸多困難，因此，在對建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅進行稅制設計前有必要對其可能會出現(xiàn)的問題進行分析。
（一）納稅地點的不確定性
根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，建筑服務業(yè)納稅人及扣繳義務人提供建筑服務業(yè)應稅勞務的，則該應稅勞務的發(fā)生地為其營業(yè)稅的納稅地點；若從事的是跨省業(yè)務，納稅人應該向機構所在地的主管地方稅務機關申報納稅。建筑服務業(yè)具有流動性大、工程復雜的特點，因此現(xiàn)行規(guī)定便于稅收征管工作的展開。若建筑服務業(yè)改征增值稅，在納稅地點確定方面有兩個選擇，即機構所在地或是工程所在地。納稅地點選擇在應稅勞務發(fā)生地，這將對建筑服務企業(yè)的財務核算能力提出較高的要求。目前，大部分的建筑項目是由大建筑商競標后在工程所在地設立項目部或者分包給其他臨時施工單位進行工程作業(yè)。由于這些項目部或者臨時的施工單位不具備較強的財務核算能力，在計算繳納增值稅時易出現(xiàn)較多的問題。此外，工程所需建筑材料一般是由總部統(tǒng)一采購后分配到各施工項目所在地，這樣不利于進行增值稅進項抵扣。
納稅地點選擇在機構所在地，這對機構所在地稅務機關的征管水平提出了更高的要求。由于是異地施工，稅務機關對其施工進度、實際財務狀況等方面都無法確切掌握，在稅收監(jiān)管上容易造成漏洞，帶來了偷逃稅情況發(fā)生的可能性。
（二）納稅時間的不確定性
按照現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定，建筑服務業(yè)納稅人的納稅義務發(fā)生時間是書面合同上規(guī)定的付款日期或是納稅人收訖營業(yè)收入或取得營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。此外，納稅人用預收款方式提供建筑勞務，那么納稅人收到預收款的當天為納稅義務發(fā)生時間。一般情況下， 建筑服務行業(yè)的結算方式主要有兩種， 一是采用預付款的方式，余下款項在合同完成后一次性付清；二是按照工程進度支付款項，竣工后進行清算，這兩種結算方式都會導致稅款征收波動較大的發(fā)生。工程前期，建筑服務企業(yè)只有大量的增值稅進項，沒有銷項，造成企業(yè)無稅可繳的情況；工程后期，正好相反，建筑服務企業(yè)有大量的增值稅銷項，而可抵扣的進項稅額較少，從而造成稅務機關稅款收入的波動較大。
（三）稅率的確定
在稅改過程中，建筑服務企業(yè)對稅率的確定最為關注，因為這直接影響到企業(yè)應納稅額的多少，較之前征收營業(yè)稅時是增加了還是減少。而對于稅務機關來說，稅率過低，減少了稅收收入；稅率過高，企業(yè)具有抵觸情緒，不利于征管工作的順利展開。因此，設定一個合理的稅率顯得尤為重要。
（四）稅務機關監(jiān)管難度變大
建筑服務行業(yè)具有生產(chǎn)流動性大、生產(chǎn)周期長，建筑產(chǎn)品復雜和多樣的特點，對于稅務機關來說，對其成本收益進行準確核算的難度較大，也加大了稅務機關的審核水平。建筑施工地點較為分散，主管稅務機關的人力較為有限，對每一個施工場地進行情況了解的可能性不大，并且建筑施工單位機構所在地與勞務發(fā)生地的稅務機關信息的溝通和交流不及時，增加了偷逃稅情況的發(fā)生。
四、我國建筑服務業(yè)營改增稅制設計
分析了建筑服務業(yè)營改增稅制設計過程中可能面臨的難點后，筆者圍繞使行業(yè)整體稅負基本不變或略有下降、且有利于建筑服務行業(yè)可持續(xù)性發(fā)展的原則，從稅率、納稅人、納稅義務發(fā)生時間和地點、收入分配等4個方面對建筑服務業(yè)增值稅稅制設計進行一些基本探討。
（一）稅率
建筑服務業(yè)營改增稅制設計問題的核心是設置一個合理的稅率。首先考慮稅率的檔次問題。從理論角度來說，增值稅的計稅依據(jù)為流轉過程中新創(chuàng)造的價值即增值額。因此，增值稅采用單一稅率在理論上是可行的，它可減少稅收對投資、消費行為的扭曲，若設置稅率檔次過多，則會影響增值稅中性作用的發(fā)揮。因此，具體設定建筑服務業(yè)增值稅稅率時應盡量不增加新的稅率檔次。針對建筑服務業(yè)一般納稅人，我們沿用增值稅現(xiàn)有3檔稅率17%、13%、11%進行測試。根據(jù)2007年投入產(chǎn)出表及相關統(tǒng)計年鑒中的數(shù)據(jù)計算出銷項稅和進項稅額，然后對建筑服務業(yè)的稅負變化情況進行分析，如表1所示。
表1 增值稅改革后我國建筑服務業(yè)稅負情況
2007年建筑服務業(yè)總產(chǎn)出為62,721.7352億元，分別乘以相應的稅率得出該稅率下的銷項稅額，其次，銷項稅額減去進項稅額（根據(jù)2007年投入產(chǎn)出表中建筑服務業(yè)投入物含稅情況計算得出）得到應納稅額。最后，根據(jù)公式：應納稅額/總產(chǎn)出=（銷項稅額-進項稅額）/總產(chǎn)出=稅負，可得到不同稅率下建筑服務業(yè)所承受的稅負情況。根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，在17%的稅率下，建筑服務業(yè)稅負為5.78%，遠高于建筑服務業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅稅負3%；在13%的稅率下，建筑服務業(yè)稅負為1.78%，低于現(xiàn)行營業(yè)稅稅負3%；而在11%的稅率下，銷項稅額小于進項稅額，應納稅額為負值，不符合實際情況。因此，根據(jù)上述3個稅率的比較情況，在13%稅率的情況下計算出的新稅負比較接近原來的稅負，因此，我國建筑服務業(yè)營改增稅率設計宜選擇13%。我國建筑服務業(yè)改征增值稅后，對小規(guī)模納稅人采取簡易征收辦法，依據(jù)銷售額和征收率計算得出應納增值稅。征收率的確定方面，應該考慮最終要使得小規(guī)模納稅人和一般納稅人總體稅負大致相當，可以考慮與現(xiàn)行增值稅制中工商業(yè)的小規(guī)模納稅人征收率一致，為3%。
（二）納稅人
為了保證稅收政策的延續(xù)性和降低征管難度，我國建筑服務業(yè)增值稅的納稅人宜沿用原營業(yè)稅納稅人的規(guī)定，即在境內提供建筑、安裝、裝飾、修繕和其他工程作業(yè)的企事業(yè)單位、社會團體及其他單位或個人。其中，以承包、承租或掛靠的方式經(jīng)營的單位，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以發(fā)包人為納稅人，否則納稅人為承包人。
在兩類納稅人劃分方面，增值稅制度將企業(yè)規(guī)模大小、會計核算是否健全、是否能夠提供準確的稅務材料作為基本依據(jù)。按照試點方案中有關規(guī)定，對兩類納稅人劃分的標準為年銷售額500萬元。對建筑服務業(yè)來說，若參照這種其他工商行業(yè)的劃分標準，因其產(chǎn)值較大會使這種劃分失去意義。
我們知道，建設部頒布實施了《建筑業(yè)企業(yè)資質等級標準》，該標準根據(jù)諸如注冊資本、凈資產(chǎn)、業(yè)績等依據(jù)將建筑企業(yè)資質劃分為3類，分別為施工總承包、專業(yè)承包以及勞務分包。能否將建筑業(yè)企業(yè)資質等級取代年銷售額標準來區(qū)分增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人，值得考慮。
財務會計核算標準是指企業(yè)財務會計核算是否健全，即企業(yè)的銷項稅額和進項稅額的計算是否準確、完整，從而決定企業(yè)的應納稅額是否準確。因此在建筑業(yè)兩類納稅人劃分方面，應該可以考慮將企業(yè)資質等級級別和是否具有健全的會計核算制度作為建筑業(yè)兩類納稅人的劃分標準。
（三）納稅義務發(fā)生時間及地點
建筑服務業(yè)改為增值稅納稅人，其納稅義務發(fā)生時間應與原營業(yè)稅基本一致，即：建筑服務業(yè)納稅人提供應稅勞務，收訖銷售款項或取得款項憑據(jù)的當天為納稅義務發(fā)生時間。此外，納稅人用預收款方式提供建筑勞務，那么納稅人收到預收款的當天為納稅義務發(fā)生時間。
為了解決建筑過程時間長，增值稅納稅和工程收入周期兩者不相匹配的情況，可以考慮對一些大型建筑工程采取預繳增值稅方式。此種方式下，企業(yè)按月申報，需要繳納的增值稅是通過當期的工程收入，在一定的征收率下進行計算，而當期的工程收入則以工程進度百分比來確認，工程竣工后再匯算清繳，多退少補。建筑服務業(yè)實施增值稅后，其納稅地點規(guī)定的不同，會對不同地方政府的利益歸屬帶來很大的影響，因此在建筑業(yè)征收增值稅的初始，納稅地點宜沿用現(xiàn)行營業(yè)稅中的規(guī)定，以避免不必要的改革沖擊。
（四）收入分配
營業(yè)稅是我國地方政府的主要稅種，其中建筑服務業(yè)相對于其他征收營業(yè)稅的行業(yè)來說，建筑服務業(yè)繳納的營業(yè)稅較多，占營業(yè)稅收入的比例較大。從表2中可以看出，建筑服務業(yè)繳納的營業(yè)稅占營業(yè)稅總收入的比重都在20%以上，近幾年更是達到了25%以上，說明建筑服務業(yè)是營業(yè)稅收入的主要來源。按照現(xiàn)行稅制，增值稅是中央與地方共享稅，由國家稅務局征收，其收入的75%歸為中央財政收入，25%歸為地方政府收入，如果建筑服務業(yè)由營業(yè)稅改為增值稅，那么地方政府的財政收入將受到極大的影響，稅收收入將減少20%左右。因此，建筑服務業(yè)實施增值稅面臨的一大困境就是中央與地方之間的利益分配，這也是改革必須要解決的問題。
表2 我國建筑服務業(yè)營業(yè)稅相關情況
為了促成增值稅在征收和管理上的統(tǒng)一性， 同時避免改革影響地方性財政收入，建議過渡期間宜采取過渡辦法：增值稅仍由中央政府統(tǒng)一征管，在稅款征收入庫之后，再將稅款返還給地方政府，從而避免對地方財政造成較大的沖擊，減小建筑業(yè)增值稅改革的阻力。
五、結語
筆者認為， 我國建筑服務業(yè)從營業(yè)稅改征增值稅， 其稅制設計要點歸納為：納稅人納稅義務發(fā)生時間為提供應稅勞務，收訖銷售款項或取得款項憑據(jù)的當天，對大型建筑工程可采用預繳增值稅的制度；納稅人納稅地點則沿用現(xiàn)行營業(yè)稅的規(guī)定；稅率宜采用13%較為合理；在稅收利益分配方面，增值稅仍應由中央政府統(tǒng)一征管，在稅款征收入庫之后，再將相當于原營業(yè)稅稅款部分返還給地方政府。
建筑服務業(yè)實施營改增是一項系統(tǒng)工程，在實際操作過程中可能會出現(xiàn)一些其他問題，如建筑業(yè)在經(jīng)營過程中存在一些無法取得增值稅專用發(fā)票的情況、一些建筑企業(yè)在稅改前已購進大批固定資產(chǎn)導致稅改后因沒有大額的進項稅額抵扣使應納稅額上升問題等等。針對這些可能出現(xiàn)的問題，地方政府應出臺一些相關的優(yōu)惠政策，并加強納稅輔導，從而保證建筑業(yè)增值稅稅制平穩(wěn)過渡、使整個建筑服務業(yè)企業(yè)經(jīng)濟效益得到提升。
參考文獻：
[1] 劉芳. 增值稅轉型對建筑安裝企業(yè)的影響及相關建議[J]. 財會月刊, 2010, (12).
[2] 易潤林, 毛建軍. 交通運輸業(yè)、建筑業(yè)改征增值稅淺探[J]. 湖北財稅, 2002, (7).
[3] 劉志堅. 從物流業(yè)建筑業(yè)入手談增值稅擴圍問題[J]. 財政監(jiān)督, 2010, (8).
[4] 蔡昌等. 增值稅、營業(yè)稅一體化改革的稅制設計框架[J]. 財會學習, 2011, (8).
[5] 丁洋. 建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的實證研究[J]. 商, 2012, (5).
[6] 劉小靈. 建筑安裝和交通運輸行業(yè)改征增值稅的風險分析[J]. 涉外稅務, 2000, (5).
[7] 戴國華. 建筑業(yè)營業(yè)稅改征增值稅對企業(yè)影響的思考[J]. 財務與會計, 2012, (3).
[8] 辛君誼. 建筑行業(yè)營業(yè)稅問題[J]. 財稅論壇, 2011, (12).
[9] 胡怡建, 李天祥. 增值稅擴圍改革的財政收入影響分析—基于投入產(chǎn)出表的模擬估算[J]. 財政研究, 2011, (9)
